Sección 4.ª Eliminaciones
Artículo 21. Eliminación inversión-patrimonio neto
Artículo 22. Aplicación del método de adquisición
2. Sin embargo, cuando el conjunto de elementos patrimoniales de la sociedad adquirida no constituya un negocio, según se define en el apartado 1 de la citada norma de registro y valoración 19.ª, o la sociedad dominante y dependiente con anterioridad a que se formalice dicha vinculación en virtud de una operación de aportación no dineraria o de una escisión, tuvieran la calificación de empresas del grupo de acuerdo con lo dispuesto en la norma de elaboración de las cuentas anuales 13.ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad, la eliminación inversión-patrimonio neto se realizará aplicando los criterios establecidos en los artículos 38 y 40 de la presente norma, respectivamente.
Artículo 23. Determinación de la empresa adquirente
2. No obstante, si la operación que da lugar a la relación dominante-dependiente se ha realizado mediante un intercambio de instrumentos de patrimonio por el que los socios anteriores de la sociedad dependiente han obtenido el control de la sociedad dominante, la operación se calificará como una combinación de negocios inversa en la que el patrimonio adquirido es el de la sociedad dominante. En estos casos, serán de aplicación los criterios incluidos en el artículo 33.
Artículo 24. Fecha de adquisición
2. Si de acuerdo con lo previsto en las presentes normas la fecha de primera consolidación fuese posterior a la fecha de adquisición, las magnitudes resultantes de aplicar el método de integración global deberán referirse a la fecha de adquisición.
Artículo 25. Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos de la sociedad dependiente
1. Con carácter general, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente se valorarán por su valor razonable en la fecha de adquisición, con la metodología y excepciones previstas en el apartado 2.4 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad. Su valoración posterior se efectuará conforme a lo establecido en el apartado 2.9 de la citada norma. 2. Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido una combinación de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoración necesario para aplicar el método de adquisición, las cuentas anuales consolidadas se elaborarán utilizando valores provisionales. En este caso, estos valores deberán ser ajustados conforme a lo establecido en el apartado 2.6 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad. 3. Si los elementos entregados para adquirir el control de una dependiente siguen formando parte de la entidad combinada, éstos se valorarán por su valor contable previo.
Artículo 26. Fondo de comercio de consolidación y diferencia negativa de consolidación
b) La parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participación en el capital de la sociedad dependiente una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25, y de dar de baja, en su caso, el fondo de comercio reconocido en las cuentas anuales individuales de la sociedad dependiente en la fecha de adquisición. 3. En las combinaciones de negocios por etapas, los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que el grupo posea con anterioridad a la adquisición del control, se ajustarán a su valor razonable en la fecha de adquisición, reconociendo en la partida 16.b), 18.b) o 20) de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, según proceda, la diferencia con su valor contable previo. En su caso, los ajustes valorativos asociados a estas inversiones contabilizados directamente en el patrimonio neto, se transferirán a la cuenta de pérdidas y ganancias. 4. En el supuesto excepcional de que en la fecha de adquisición, el importe de la letra b) del apartado 1 de este artículo sea superior al importe incluido en la letra a), dicho exceso se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada como un resultado positivo en la partida «Diferencia negativa en combinaciones de negocios». No obstante, antes de reconocer el citado ingreso deberán evaluarse nuevamente los importes descritos en el apartado 1 anterior. 5. Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas de acuerdo con los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 6.ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad, considerando las siguientes reglas. A los efectos de comprobar el deterioro de las unidades generadoras de efectivo en las que participen socios externos, se ajustará teóricamente el importe en libros de esa unidad antes de ser comparado con su importe recuperable. Este ajuste se realizará, añadiendo al importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad, el fondo de comercio atribuible a los socios externos en el momento de la toma de control, menos la correspondiente amortización acumulada desde esa fecha. El importe en libros teóricamente ajustado de la unidad generadora de efectivo se comparará con su importe recuperable para determinar si dicha unidad se ha deteriorado. Si así fuera, la entidad distribuirá la pérdida por deterioro del valor de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, reduciendo en primer lugar, el importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad. No obstante, debido a que el fondo de comercio se reconoce sólo hasta el límite de la participación de la dominante en la fecha de adquisición, cualquier pérdida por deterioro del valor relacionada con el fondo de comercio se repartirá entre la asignada a la dominante y la asignada a los socios externos; pero sólo la primera se reconocerá como una pérdida por deterioro del valor del fondo de comercio. Si la pérdida por deterioro de la unidad generadora de efectivo es superior al importe del fondo de comercio, incluido el teóricamente ajustado, la diferencia se asignará al resto de activos de la misma, según lo dispuesto en la norma de registro y valoración 2.ª Inmovilizado material 2.2 Deterioro de valor del Plan General de Contabilidad. En su caso, la pérdida por deterioro, así calculada, deberá imputarse a las sociedades del grupo y a los socios externos, considerando lo dispuesto en el apartado 1, letra d), del artículo 29 respecto al fondo de comercio atribuido a estos últimos.
Artículo 27. Participación de socios externos
Dicha participación se calculará en función de la proporción que represente la participación de los socios externos en el capital de cada sociedad dependiente, excluidos los instrumentos de patrimonio propio y los mantenidos por sus sociedades dependientes. 2. La participación en el patrimonio neto de la sociedad dependiente atribuible a terceros ajenos al grupo, figurará en la subagrupación «socios externos» del patrimonio neto del balance consolidado. 3. Si las sociedades integrantes del grupo formalizan acuerdos en la fecha de adquisición con los socios externos sobre los instrumentos de patrimonio de una sociedad dependiente, como pudieran ser compromisos de compra futura o la emisión de opciones de venta, obligándose a entregar efectivo u otros activos si dichos acuerdos llegan a ejecutarse, la partida de socios externos se valorará en dicho momento por el valor actual del importe acordado y se presentará en el balance consolidado como un pasivo financiero. La diferencia entre la parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participación de los minoritarios en el capital de la sociedad dependiente, una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25, y el valor del pasivo financiero en la fecha de adquisición, motivará, en su caso, un ajuste en el fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa de consolidación. Si los acuerdos con los minoritarios se alcanzan en un momento posterior, la diferencia a que se refiere el párrafo anterior se contabilizará en las reservas de la sociedad dominante.
Artículo 28. Consolidaciones posteriores
b) La parte de este importe que corresponda a las subagrupaciones «ajustes por cambios de valor» y «subvenciones, donaciones y legados recibidos» figurarán en los respectivos epígrafes del patrimonio neto de acuerdo con su naturaleza. En la memoria se desglosarán estas subagrupaciones informando sobre el origen y naturaleza de los ingresos y gastos incluidos en las citadas subagrupaciones. c) La parte del exceso o defecto del patrimonio neto generado por la sociedad dependiente atribuible a los socios externos deberá inscribirse en la subagrupación «socios externos» del patrimonio neto. En la memoria también se incluirá el oportuno detalle sobre la composición de este saldo, diferenciando la participación de los socios externos en las correspondientes subagrupaciones de las sociedades dependientes. 2. A los efectos del apartado anterior, la variación del patrimonio neto se calculará: b) Teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre sociedades del grupo, reguladas en los artículos 41 y siguientes.
Artículo 29. Modificación de la participación sin pérdida del control
b) En los supuestos de reducción de la participación sin pérdida de control, el beneficio o la pérdida reconocida en las cuentas anuales individuales, deberá eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidación, circunstancia que motivará un ajuste en las reservas de la sociedad que reduce su participación. c) El importe de los «ajustes por cambios de valor» y de las «subvenciones, donaciones y legados recibidos» de la sociedad dependiente, que deben lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) del balance consolidado, se cuantificará en función del porcentaje de participación que las sociedades del grupo posean en el capital de aquella, una vez realizada la operación. d) La participación de los socios externos en el patrimonio neto de la sociedad dependiente se mostrará, en el balance consolidado, en función del porcentaje de participación que terceros ajenos al grupo posean en el capital de la citada sociedad, una vez realizada la operación, incluyendo en consecuencia el porcentaje de participación en el fondo de comercio contabilizado en las cuentas consolidadas asociado a la modificación que se ha producido. e) En su caso, el ajuste necesario para dar cumplimiento a lo dispuesto en las letras a), c) y d) motivará una variación en las reservas de la sociedad que reduce o aumenta su participación.
Artículo 30. Inversión adicional o reducción de la inversión sin modificación de la participación
2. En los supuestos de reducción de la inversión, en su caso, el beneficio o la pérdida reconocida en las cuentas anuales individuales, deberá eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidación, circunstancia que motivará un ajuste en las reservas de la sociedad que reduce su participación.
Artículo 31. Pérdida del control
a.2) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha de pérdida de control deberán lucir según su naturaleza. a.3) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición, pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas, se reclasificarán a la partida que corresponda según su naturaleza. A tal efecto, las diferencias de conversión se mostrarán en la partida «Diferencias de cambio» de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada. a.4) El beneficio o la pérdida que subsista después de practicar los citados ajustes se mostrará en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, con el adecuado desglose dentro de la partida «Resultado por la pérdida de control de participaciones consolidadas». b) Si la sociedad dependiente pasa a calificarse como multigrupo o asociada, conforme a lo previsto en los artículos 4 y 5 de estas normas, se consolidará o aplicará inicialmente el procedimiento de puesta en equivalencia, según proceda, considerando a efectos de su valoración inicial, el valor razonable de la participación retenida en dicha fecha. La contrapartida del ajuste necesario para medir la nueva inversión a valor razonable se contabilizará de acuerdo con los criterios incluidos en la letra a). c) La participación en el patrimonio neto de la sociedad dependiente que se retenga después de la pérdida de control, y que no pertenezca al perímetro de la consolidación, se valorará conforme a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9.ª del Plan General de Contabilidad, considerando a efectos de su valoración inicial el valor razonable en la fecha en que deje de pertenecer al citado perímetro, siendo igualmente aplicable la regla prevista en la letra a) para contabilizar la contrapartida del ajuste necesario para medir la nueva inversión a valor razonable. d) Por último, a los exclusivos efectos de la consolidación, se deberá reconocer un ajuste en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada para mostrar la participación de los socios externos en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha de pérdida del control, y en la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias de los ingresos y gastos contabilizados directamente en el patrimonio neto. La contrapartida del citado ajuste se contabilizará de acuerdo con los criterios incluidos en las letras a.2) y a.3) del presente artículo.
Artículo 32. Socios externos en consolidaciones posteriores
2. La participación en los beneficios o pérdidas de las sociedades dependientes reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidados que corresponda a socios externos se presentará, de forma separada, como una atribución del resultado y no como un gasto o ingreso. 3. Cuando exista un exceso entre las pérdidas atribuibles a los socios externos de una sociedad dependiente y la parte de patrimonio neto, excluidos los resultados del ejercicio, de la mencionada sociedad que proporcionalmente les corresponda, ambos importes después de los ajustes y eliminaciones previstos en este capítulo, dicho exceso será atribuido a los socios externos, aunque esto implique un saldo deudor en dicha partida. 4. En el caso de participaciones indirectas el cálculo de la participación de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se realizará una vez integradas las sociedades dependientes en las que participe la sociedad dependiente a la que corresponden los indicados socios externos. 5. En el caso de participaciones recíprocas entre sociedades dependientes la participación de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se calculará teniendo en cuenta la interrelación entre las sociedades. 6. Si los «socios externos» se califican como un pasivo financiero, los cambios en el valor razonable de esta partida se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, a través de la partida «Ajuste de valor de socios externos calificados como pasivo» dentro del margen financiero, salvo que existiera evidencia en contrario de que la variación de valor responde a otra naturaleza. Si las opciones de venta otorgadas a los socios externos que califiquen a esta partida como un pasivo financiero, finalmente no son ejercidas, se considerará que se ha producido una venta de instrumentos de patrimonio a socios externos en la fecha de vencimiento de las mismas que se contabilizará según lo dispuesto en el artículo 29. 7. En consolidaciones posteriores deberán eliminarse los ajustes a valor razonable de los instrumentos financieros derivados que la sociedad dominante haya contabilizado en sus cuentas individuales, cuando dichos instrumentos deban calificarse como contraprestaciones contingentes de la combinación de negocios desde la perspectiva de las cuentas consolidadas.
Artículo 33. Adquisición inversa
2. En el caso de adquisiciones inversas, dado que el control del grupo ha sido obtenido por los socios anteriores de la sociedad dependiente, se considera a la sociedad dependiente como sociedad adquirente, mientras que la sociedad dominante derivada de una adquisición inversa, se considerará sociedad adquirida. En particular, en la fecha de adquisición el balance consolidado se formulará de acuerdo con los siguientes criterios: b) Los activos y pasivos de la sociedad dominante (sociedad adquirida), excluida la participación en la sociedad dependiente (sociedad adquirente), se valoran de acuerdo con lo establecido en el artículo 25. Los ajustes derivados de dicha valoración se reflejarán en las reservas de la sociedad dominante. c) El Fondo de Comercio o diferencia negativa de la sociedad dominante (sociedad adquirida), se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 26, con las precisiones que a continuación se indican. c.2) El valor razonable en la fecha de adquisición de la contraprestación transferida por la sociedad adquirente por su participación en la adquirida a efectos contables, se basa en el número de instrumentos de patrimonio de la adquirente que habría sido necesario emitir para dar a los antiguos propietarios de la adquirida, el porcentaje de instrumentos de patrimonio que poseen de la dominante legal después de la adquisición inversa. c.3) En todo caso, la contraprestación transferida se comparará con el cien por cien del patrimonio neto de la sociedad dominante (sociedad adquirida), una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25. En consecuencia, el importe total de patrimonio neto en el balance consolidado inicial será la suma de: d.2) El valor razonable de los activos y pasivos identificables de la sociedad dominante (sociedad adquirida), excluida la participación en la sociedad dependiente, y el fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa de consolidación. e) Los socios externos se calcularán a partir de los valores contables de la sociedad dependiente, anteriores a la combinación. b) Se considerará como coste de los activos y pasivos de la sociedad dominante el que resulta de aplicar el método de adquisición, de acuerdo con lo indicado en los apartados anteriores. La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada incluirá los ingresos y gastos de la dominante teniendo en cuenta el valor que se ha dado a los activos y pasivos de la sociedad dominante en las cuentas anuales consolidadas. c) Los socios externos se calcularán en función de los valores contables de la dependiente, teniendo en cuenta los ajustes y eliminaciones regulados en este capítulo.
Artículo 34. Adquisición del control sin transferir contraprestación
2. En consecuencia, para la determinación del fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación, la sociedad dominante comparará el valor razonable de la participación previa en la fecha de adquisición, con la parte proporcional que le corresponda del valor de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos resultante de aplicar el artículo 25. En estos casos, el valor razonable de la participación previa se obtendrá a partir de las técnicas de valoración previstas en el Marco Conceptual de la Contabilidad. Cuando en aplicación de las citadas técnicas no resultase posible obtener un valor razonable fiable, la sociedad dominante empleará el coste consolidado de la inversión. Esto es, el importe que resultaría sobre la base del valor de la participación teniendo en cuenta la parte proporcional de las reservas y del resultado del ejercicio generado por la sociedad dependiente, así como de los ajustes por cambios de valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos desde la fecha en que se practicó la inversión hasta la fecha de adquisición. 3. Cuando la sociedad dominante controle a la sociedad dependiente sin participar en su capital, el importe de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente, se atribuirá en su totalidad a los socios externos conforme se establece en el artículo 27, sin que por tanto proceda el reconocimiento de un fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación.
Artículo 35. Participaciones indirectas
b) Posteriormente, se realizarán las sucesivas eliminaciones inversión-patrimonio neto, por el orden que se deriva de lo indicado en la letra a) anterior, teniendo en cuenta para la cuantificación del patrimonio neto que formarán parte de este último las «reservas en sociedades consolidadas», y los «ajustes por cambios de valor» y las «subvenciones, donaciones y legados recibidos» que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 28 hayan surgido en las etapas anteriores. b) En las cuentas consolidadas del grupo, se aplicará el citado método considerando el conjunto de activos identificables y pasivos asumidos de cada sociedad dependiente como si de una sola entidad adquirida se tratase, circunstancia que lógicamente podría originar variaciones entre las valoraciones otorgadas a los citados elementos patrimoniales en las cuentas consolidadas del subgrupo, y las que deben lucir en las cuentas consolidadas del grupo. En particular, deberá realizarse un nuevo análisis sobre la asignación de los fondos de comercio previamente reconocidos entre las diferentes unidades generadoras de efectivo del grupo.
Artículo 36. Participaciones en el capital de la sociedad dominante
2. Los gastos derivados de transacciones con instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante, así como cualquier resultado procedente de su enajenación que se hayan registrado en la cuenta de pérdidas y ganancias, deberán eliminarse ajustando las reservas de la sociedad que haya realizado la operación.
Artículo 37. Participaciones recíprocas entre sociedades dependientes
2. Para calcular las reservas en sociedades consolidadas procedentes de sociedades dependientes participadas recíprocamente, y para determinar la participación en los ajustes por cambios de valor y en las subvenciones, donaciones y legados recibidos por la sociedad dependiente, la variación del patrimonio neto de cada una de ellas se calculará teniendo en cuenta dicha interrelación. 3. En todo caso hay que tener en cuenta la cronología de las participaciones. Si las inversiones recíprocas se producen antes de la toma de participación de la dominante, será necesario realizar los cálculos derivados de la interrelación que previamente no se habían considerado en la elaboración de cuentas consolidadas anteriores. Cuando la inversión recíproca se produzca una vez que exista control, no se reconocerá fondo de comercio ni diferencia negativa de consolidación adicional, en sintonía con lo establecido en el artículo 29.
Artículo 38. Adquisición de una sociedad dependiente que no constituye un negocio
2. En este caso, el valor contable de la participación se distribuirá en función del valor razonable relativo de los diferentes activos identificables adquiridos, y pasivos asumidos, sin que proceda el reconocimiento de fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa de consolidación. 3. El tratamiento contable de los socios externos seguirá el criterio general regulado en las presentes normas. 4. Si de conformidad con lo previsto en el artículo 23.2 la adquisición se califica como inversa, resultarán aplicables los criterios recogidos en el artículo 33 en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en los apartados anteriores.
Artículo 39. Transmisiones de participaciones entre sociedades del grupo
2. En las transmisiones entre sociedades del grupo de participaciones en el capital de otra sociedad de dicho grupo, no se alterarán los importes de las valoraciones de elementos patrimoniales, ni del fondo de comercio ni de la diferencia negativa de consolidación preexistente, debiéndose diferir los resultados de dicha operación hasta que se realicen frente a terceros. Se entenderá realizado frente a terceros cuando se enajenen o la sociedad dependiente deje de formar parte del grupo. 3. El resultado que se debe diferir es el que resultaría sobre la base del valor de la participación en la fecha de transmisión teniendo en cuenta la parte proporcional de las reservas y del resultado del ejercicio generado por la sociedad dependiente, así como de los ajustes por cambios de valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos desde la fecha de adquisición. A tal efecto, el beneficio o pérdida reconocido en las cuentas anuales individuales de la sociedad que enajena la participación deberá ajustarse de acuerdo con los siguientes criterios: b) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha en que se produce la transmisión deberá lucir según su naturaleza. c) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición, pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas, deberán lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) del balance consolidado de acuerdo con su naturaleza. d) El beneficio o pérdida que subsista se eliminará contra la participación en la sociedad dependiente que ha sido objeto de transmisión.
Artículo 40. Combinaciones de negocios entre empresas del grupo
2. En los supuestos de participación indirecta, si la sociedad dominante de un subgrupo formula cuentas anuales consolidadas, los activos identificables y pasivos asumidos que constituyan un negocio se valorarán por los valores que tuvieran en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los citados elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española, siempre y cuando la vinculación dominante-dependiente se haya producido en virtud de una aportación no dineraria o escisión de los instrumentos de patrimonio de la dependiente. En el supuesto de que la citada sociedad estuviera dispensada de la obligación de consolidar, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales.
Artículo 41. Eliminación de partidas intragrupo
2. Se entenderá por partidas intragrupo los créditos y deudas, ingresos y gastos y flujos de efectivo entre sociedades del grupo, sin perjuicio de lo previsto para los dividendos en el artículo 49.
Artículo 42. Eliminación de resultados por operaciones internas
2. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deberá eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo. Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde la fecha de adquisición. No obstante, las pérdidas habidas en operaciones internas pueden indicar la existencia de un deterioro en el valor que exigiría, en su caso, su reconocimiento en las cuentas anuales consolidadas. De igual modo, el beneficio producido en transacciones internas puede indicar la existencia de una recuperación en el deterioro de valor del activo objeto de transacción que previamente hubiera sido registrado. En su caso, ambos conceptos deberán presentarse en las cuentas anuales consolidadas conforme a su naturaleza. 3. Se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores en los casos en que un tercero actúe en nombre propio y por cuenta de una sociedad del grupo. 4. Los resultados se entenderán realizados frente a terceros de acuerdo con lo establecido en los artículos 43 a 47 o cuando una de las sociedades participantes en la operación interna deje de formar parte del grupo, siempre y cuando el activo que incorpora el resultado no permanezca dentro del mismo. La imputación de resultados en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada o, en su caso, en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado lucirá, cuando corresponda, como un menor o mayor importe en las partidas que procedan. 5. Si algún elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortización, pérdidas por deterioro y resultados de enajenación o baja en balance, se calcularán, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base de su valor ajustado. 6. Conforme a lo establecido en el artículo 41 deberán eliminarse en las cuentas anuales consolidadas las pérdidas por deterioro correspondientes a elementos del activo que hayan sido objeto de eliminación de resultados por operaciones internas. También se eliminarán las provisiones derivadas de garantías o similares otorgadas en favor de otras empresas del grupo. Ambas eliminaciones darán lugar al correspondiente ajuste en resultados. 7. La eliminación de resultados por operaciones internas realizada en el ejercicio afectará a la cifra de resultados consolidados, o al importe total de ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, mientras que la eliminación de resultados por operaciones internas de ejercicios anteriores modificará el importe del patrimonio neto, afectando a las reservas, a los ajustes por cambios de valor o a las subvenciones, donaciones y legados recibidos, que están pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias. 8. El ajuste en resultados, en ganancias y pérdidas imputadas directamente al patrimonio neto, y en otras partidas de patrimonio neto, afectará a la sociedad que enajene el bien o preste el servicio y, por tanto, al importe asignable a los socios externos de dicha sociedad. 9. La clasificación de los elementos patrimoniales, ingresos, gastos y flujos de efectivo se realizará desde el punto de vista del grupo, sin que se vean modificados por las operaciones internas. En el caso de que la operación interna coincida con un cambio de afectación desde el punto de vista del grupo, ese cambio de afectación se reflejará en las cuentas anuales consolidadas conforme a las reglas establecidas al efecto en el Plan General de Contabilidad, en particular como se señala en los artículos siguientes. 10. Las referencias que en los artículos de esta subsección se realizan al inmovilizado o a las inversiones inmobiliarias también resultan aplicables a los activos no corrientes mantenidos para la venta. 11. Los apartados anteriores se aplicarán teniendo en cuenta la situación del grupo de sociedades como sujeto contable.
Artículo 43. Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias
2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas: b) El resultado se entenderá realizado cuando se enajenen a terceros las mercaderías adquiridas o los productos de los que formen parte las existencias adquiridas. Tratándose de pérdidas el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro respecto del valor contable de las existencias y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro. c) Cuando las existencias adquiridas se integren, como coste, en inmovilizados o inversiones inmobiliarias deberán aplicarse las normas del artículo 44.
Artículo 44. Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias
2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas: b) El resultado se entenderá realizado cuando: b.2) Se enajene a terceros otro activo, al que se haya incorporado como coste la amortización del activo adquirido. b.3) En el caso de que la amortización no se incorpore como coste de un activo, el resultado se entenderá realizado en proporción a la amortización, deterioro o baja en balance de cada ejercicio. b.4) Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los inmovilizados o inversiones inmobiliarias y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro. 3. Cuando como consecuencia de una operación interna queden afectadas las existencias como un elemento del inmovilizado o inversión inmobiliaria, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida «trabajos realizados por el grupo para su activo», por el importe del coste, neto de los resultados internos.
Artículo 45. Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios
2. Cuando los servicios adquiridos se incorporen como coste de un activo, los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas: b) El resultado se entenderá realizado de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 43 y 44. 3. Cuando estos servicios se incorporen como coste de un elemento de inmovilizado o inversión inmobiliaria, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida «trabajos realizados por el grupo para su activo», por el importe del coste, neto de los resultados internos.
Artículo 46. Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros
2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, en su caso hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas: b) El resultado se entenderá realizado cuando los mencionados activos financieros se enajenen a terceros.
Artículo 47. Reclasificación y eliminación de resultados por aplicación de ajustes por cambios de valor y el reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto
2. En todo caso, se eliminarán los resultados contabilizados por las sociedades adquiridas derivados de transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias desde cuentas de patrimonio neto, por los importes de las subagrupaciones del balance «Ajustes por cambios de valor» y «Subvenciones, donaciones y legados recibidos» existentes en la fecha de adquisición. Tales resultados se considerarán integrados en las partidas de patrimonio neto de las que procedan, a los efectos de determinar el exceso o defecto de patrimonio neto previsto en el apartado uno del artículo 28.
Artículo 48. Adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo
2. El resultado se determinará, en su caso, por la diferencia entre el valor contable del pasivo en la fecha de adquisición y su precio de adquisición. 3. El resultado determinado conforme a lo previsto en los apartados anteriores lucirá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada bajo la denominación «beneficios por operaciones con pasivos financieros del grupo» o «pérdidas por operaciones con pasivos financieros del grupo», según corresponda. 4. Se eliminarán los ajustes, por aplicación del valor razonable o por cualquier otro concepto, registrados con posterioridad a la adquisición a terceros de estos activos. 5. En el caso de adquisición a terceros de instrumentos financieros compuestos emitidos por sociedades del grupo, por el componente de pasivo financiero se procederá según lo establecido en este artículo, mientras que el componente de patrimonio neto se tratará de acuerdo con su naturaleza.
Artículo 49. Eliminación de dividendos internos
2. Estos dividendos serán eliminados, considerándolos reservas de la sociedad perceptora. 3. Cuando se trate de dividendos a cuenta se eliminarán contra la partida de patrimonio representativa de los mismos en la sociedad que los distribuyó.