Guía práctica del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

¿Qué normativa de la Comunidad Autónoma se debe aplicar?

Dependido del tipo del bien o derecho que grava la operación y la modalidad impositiva por la que debemos de tributar por este impuesto, la normativa de la Comunidad Autónoma que lo debe regular será uno u otra.

1- Si debemos tributar por transmisiones patrimoniales, podemos distinguir en función la naturaleza del bien que grava la operación, los siguientes puntos de conexión:

A- Si se trata de acto sobre un bien inmueble, se aplica la normativa de la Comunidad Autónoma correspondiente al territorio donde se encuentran situados los inmuebles.

No obstante, en el caso de que se trate de gravar un acto que hace referencia a diversos inmuebles situados en lugares diferentes, es competente la oficina a cuya circunscripción radiquen los inmuebles de mayor valor de acuerdo con las normas del Impuesto Sobre el Patrimonio.

B-  Si se trata de un Bienes muebles, semovientes, créditos y derechos reales sobre estos bienes, se aplica la normativa de la Comunidad Autónoma correspondiente al territorio donde el adquirente tenga su residencia habitual si es persona física, o su domicilio fiscal si es persona jurídica y si existen diversos adquirentes con residencias o domicilios diferentes, donde les tenga el adquirente de bienes y derechos de mayor valor, de acuerdo con las normas del Impuesto Sobre el Patrimonio.

C- En caso de transmisiones de acciones, se aplica la normativa de la Comunidad Autónoma   correspondiente al territorio donde se encuentra la oficina que se realiza la operación.

D -En el caso de concesiones administrativas, podemos distinguir dos situaciones:

Si la concesión se trata de un bien inmueble se aplica la normativa de la Comunidad Autónoma   correspondiente al territorio donde se encuentran situado el inmueble.

Si se trata de una concesión de una explotación de servicios, se aplica la normativa de la Comunidad Autónoma en el territorio donde el concesionario tiene su residencia habitual o domicilio fiscal, segundos si se trata de una persona física o jurídica.

2- Si se trata de acto o negocio sujeto a la modalidad impositiva de operación societaria, se aplica la normativa de la Comunidad Autónoma donde está el domicilio fiscal de la entidad.

3- Si se trata de acto o negocio sujeto a la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados, se aplica la normativa de la Comunidad Autónoma donde radica el registro donde se tienen que inscribir o anotar los bienes o actos de mayor valor de acuerdo con las normas del Impuesto Sobre el Patrimonio.

¿Qué hechos gravan la normativa reguladora del ITP/AJD?

De forma genérica podemos decir que existen en el ITP y AJD tres impuestos diferentes, agrupados bajo un solo título:

Impuesto de Transmisiones patrimoniales (ITP), se grava por esta modalidad a cualquier adquisición de bien o derecho real por el contribuyente. Entiendo por adquisición de derechos, entre otros los siguientes:

-Derechos reales (usufructos, nuda propiedad, derecho de uso de habitación…etc.), Préstamos, Fianzas, Arrendamientos, Pensiones y Concesiones administrativas, a menos que tengan como objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

En este sentido, es de destacar que cualquier contrato de arrendamiento o subarrendamiento que no deba de satisfacer IVA, es decir un contrato realizado entre particulares, como norma general debe satisfacer este impuesto. De tal manera que, si alquilamos una casa debemos pagar como arrendatario este impuesto.

Actos que la ley equipara a transmisiones de bienes, son los siguientes:

- Adjudicaciones en pago y para pago de deudas.
- Excesos de adjudicación declarados.

Excesos de adjudicación

En relación con el pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales es muy frecuente la polémica que se genera en el caso de separaciones o divorcios. Cuando nos separamos y tenemos diversos bienes divisibles que nos permiten hacer lotes monetarios iguales entre los conjugues, en caso de que uno de los cónyuges perciba un mayor importe monetario al hacer los lotes, por ese exceso debe de tributar.

Así, por ejemplo, si tenemos una casa que vale 1.000.000 millón de euros y otros bienes o derechos monetarios por importe de 250.000 euros, que adjudicamos a partes iguales a cada cónyuge (125.000 a cada uno), si esa casa que se trata de un bien indivisible, se le adjudica exclusivamente a uno de los cónyuges.

Pueden darse las siguientes situaciones:

-Si el otro cónyuge compensa ese exceso con dinero, no hay excesos de adjudicación a efectos del ITP.
- Si no hay compensación monetaria por ese exceso no se debe tributar por ITP, sino por donaciones.

No solo no hay excesos de adjudicación en separaciones o divorcios, si por ejemplo dos amigos compran un local para hacer un negocio por importe de 600.000 euros, aportando cada uno 300.00 euros y por diferencias en la gestión del negocio deciden con el tiempo romper su relación comercial; si luego se la adjudica a alguno de ellos el bien valorado en ese momento en (800.000 euros) y el otro socio compensa en dinero esa diferencia (400.000 euros), esta operación no deberá de tributar por ITP.

En general no deben tributan por ITP los excesos de adjudicación que resulten de la aplicación de determinados preceptos del Código Civil. Así, por ejemplo, cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho en caso de dividirse, podrá adjudicarse a uno, que abonará a los otros el exceso en dinero, no sometiéndose a gravamen esa operación (artículo 1062 del Código Civil).

Actos que la ley equipara a transmisiones de derechos

-La subrogación en los derechos del acreedor o acreedora con garantía pignoraticia, hipotecaria o anticrética, y tributa por el tipo establecido para la constitución de derechos reales de garantía.

En este sentido, cuando nos donan un bien y este bien inmueble está gravado con una hipoteca, si nos hacemos cargo de la misma, por la parte que grava la Hipoteca tributaremos por ITP y el resto del valor del bien por donaciones.

Impuesto sobre Actos jurídicos documentados (AJD) se grava fundamentalmente la “formalización”, y por ello se someten a tributación por esta modalidad los documentos notariales (la llamada “cuota fija”, conocida como el papel notarial y la conflictiva cuota variable, de gran aplicación en la práctica notarial), los documentos mercantiles y los documentos administrativos.

Algunas operaciones que deben tributar por esta cuota variable que va del 0,75% al ,15 % (Cuando la Comunidad Autónoma no regula nada se aplica por defecto el 0,5 %) son:

 Transmisión de edificaciones, siempre que estén sujetas y no exentas de IVA o estando exentas se haya renunciado a la exención.
 Transmisión de terrenos, siempre que sean edificables, no edificables o rústicos cuando se renuncie a la exención en el IVA.
 Constitución de derechos reales sobre inmuebles. En general cuando están sujetos a IVA.
 Préstamos con garantía hipotecaria, siempre que estén sujetos a IVA.
 Operaciones con títulos de renta fija, cuando los emisores y suscriptores de la emisión sean sujetos pasivos del IVA y actúen en el ejercicio de su actividad.

Por el concepto documentos mercantiles se sujetan al AJD, con carácter general, las letras de cambio y los documentos que realicen función de giro o suplan a aquéllas, los resguardos o certificados de depósitos transmisibles, así como los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por un plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los cuales se satisfaga una contraprestación establecida por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar a vencimiento.

Se entiende que un documento hace función de giro cuando acredita remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, o implique una orden de pago, aun en el mismo en que ésta se haya dado, o en él figure la cláusula "a la orden”.

Finalmente, son documentos administrativos sujetos:

-La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios satisfaciéndose el impuesto a través de una escala de gravamen.
-Las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable (por ejemplo, una anotación preventiva de embargo) y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial. El tipo de gravamen es del 0,50 %.
Impuesto sobre Operaciones societarias(0S), se grava por esta modalidad a cualquier operación realizada en el seno de una sociedad (ampliaciones de capital, reducciones etc.)

Compatibilidad de varias modalidades del impuesto

En ocasiones el mismo hecho puede ser objeto de dos hechos gravados por este impuesto.

Por ejemplo, en la compra de una vivienda, por dicha compra, el comprador puede verse obligado a pagar la modalidad de transmisiones patrimoniales y, además, al elevarse a público, debe abonar la modalidad de actos jurídicos documentados en su modalidad de cuota fija.

No obstante , con  respecto al AJD en los   documentos notariales, solamente se aplica la cuota devengable de este gravamen a las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa evaluable, contengan actos o contratos que se puedan inscribir en los registros de la propiedad, mercantil, de la propiedad industrial o de bienes muebles, y no se encuentren sujetos al Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones o a las modalidades de TPO y OS del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

También podemos destacar que o están sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios y empresarias o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto sobre el valor añadido (IVA).

En este sentido, es de destacar que cuando se realiza la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial se debe tributar por ITP y no por IVA.  No obstante, el concepto de que se entiende por la transmisión de la totalidad de todo el patrimonio empresarial es objeto de diversa controversia entre la Administración Tributaria y el contribuyente.

Así en diversas consultas,  la Dirección General de Tributos  ha considerado que no se produce la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial en supuestos de transmisión de inmuebles dedicados a la actividad de arrendamiento, centros comerciales o aparcamiento conjuntamente con la licencia administrativa por entender que no iban acompañados de la transmisión de estructura organizativa y funcional alguna, de una infraestructura organizativa de factores de producción materiales y/o humanos que permita considerar que es objeto de venta una unidad autónoma capaz de funcionar por sí misma.

En el mismo sentido, podemos citar la resolución del Teac 6317/2014 de 21 de marzo del 2018 que establece que para que se considere que se transmita la totalidad del patrimonio empresarial, los bienes transmitidos deben constituir un patrimonio que, por sí mismo, refleje el propio concepto de empresa, es decir, que se trate de un conjunto organizado de elementos patrimoniales capaz de intervenir en el mercado de bienes o servicio.

Criterio que se vuelve a reiterar por el Tribunal Supremo  que considera que  la interpretación dada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 27 de noviembre de 2003, al concepto de “transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes” recogido en el art. 5.8 Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo (Sistema Común del IVA: Base imponible uniforme), que dice debe interpretarse en el sentido que “comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.

Hay por tanto un régimen de incompatibilidades entre las diversas modalidades del impuesto, la Agencia Estatal Tributaria tiene una tabla pública sobre todas las incompatibilidades existentes a la hora de gravar cualquier operación por cualquier modalidad de este impuesto.

¿Cómo se constituye la base imponible del impuesto?

A la hora de determinar la base imponible o la cantidad monetaria por la que vamos a tributar, la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituye o cede.

El concepto de valor de mercado es un concepto jurídico indeterminado que de acuerdo con la jurisprudencia del TS se considera como:

"Es el importe neto que razonablemente podría esperar recibir un vendedor por la venta de una propiedad en la fecha de valoración, mediante una comercialización adecuada, y suponiendo que hay al menos un comprador potencial correctamente informado de las características del inmueble, y que ambos, comprador y vendedor, actúan libremente y sin un interés particular en la operación”.

De tal manera que, si no queremos entrar en un conflicto con la Administración se recomienda declarar el valor mínimo de referencia que establece la normativa tributaria de cada Comunidad Autónoma, ya que de acuerdo con la jurisprudencia de nuestros tribunales (STS- 8407/2011, STS 817/2018), la Administración Tributaria no puede comprobar los valores declarados por los obligados utilizando los parámetros publicados por ella en aplicación de alguno de los nueve métodos de comprobación previstos en el artículo 57.1.

Normalmente las normativas de las comunidades solo tienen tablas para valorar bienes inmuebles y vehículos y embarcaciones.

Acuerdos de valoración

Para valorar otros bienes se recomienda acudir al procedimiento de acuerdo de valoración (artículo 91 de la LGT), para lo cual, se tiene que presentar por escrito antes de la realización de la transmisión gravada y en todo caso acompañada de una propuesta de valoración motivada, en la cual se describa de manera detallada el bien y sus características, y que tiene que estar firmada por una persona técnica con la titulación adecuada.

El acuerdo de valoración tiene carácter un vinculante para la Administración Tributaria, por un plazo máximo de dieciocho meses desde su aprobación y la Administración tiene que aplicar la valoración que contiene a menos que se modifique la legislación o varíen de manera sustancial las circunstancias económicas que la fundamentan.

Supuesto de controversia la hora determinar la base imponible

En materia de la modalidad de actos jurídicos documentados es bastante objeto de controversia respecto a cómo determinar la base imponible de una escritura pública de declaración de obra nueva, la cual es necesaria de realizar si queremos inscribir en el Registro de la Propiedad cualquier tipo de bien inmueble objeto de una reforma sobre la que es necesario obtener una licencia municipal de obra.

Según a lo dispuesto en el artículo 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos se estable lo siguiente:

"La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare”.

La polémica entre la Administración tributarias y los contribuyentes se ha suscitado en torno a qué elementos debían constituir dicha base imponible, la Administración Tributaria ha históricamente incluye dentro del "valor real de coste" determinados partidas de gastos como son los gastos generales, beneficio industrial, honorarios facultativos, licencias, etc.

No obstante, reciente doctrina administrativa del Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución de 16 de octubre del 2018 establece que:

“Respecto de AJD, la Ley no especifica qué criterios o parámetros deben tenerse en cuenta a la hora de fijar el valor real, pero para el coste de ejecución material, y a efectos del ICIO, la Ley sí establece los que no deben integrarse en él. Ante el silencio de la ley y la previsión reglamentaria de que la base estará constituida por el valor real de coste de la obra, la doctrina mayoritaria se inclina por encontrar suficiente identidad de razón con la regulación del Impuesto sobre Construcciones (art. 102 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo).

Así, y para el Tribunal Supremo, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva”.

Otras consideraciones respecto al AJD en las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal a la hora determinar la base imponible se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.

En las escrituras de segregación, agregación y agrupación de fincas La base imponible está constituida:

 En la segregación, por el valor real de la finca segregada.
 En la agregación, por el valor real de la finca agregada siempre que no supere la quinta parte de la superficie de la mayor (en caso contrario se trataría de una agrupación).
 En la agrupación, por el valor resultante de las fincas agrupadas.

Escala impositiva

Cada comunidad autónoma tiene competencia para regular tanto los tipos impositivos como las deducciones y bonificaciones de la cuota del Impuesto, según la Ley Orgánica 8/1980, modificada por la Ley Orgánica 3/2009, de 22 de septiembre, y la nueva ley 22/2009, de 18 de diciembre.

Así respecto al tipo impositivo, debemos indicar que según las siguientes consideraciones:

Tipo impositivo del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales

El tipo general para transmisiones de inmuebles y derechos reales sobre los mismos (ITP) que se aplicaba, en los últimos años por la mayor parte de las Comunidades Autónomas, era el 7 por 100, pero eso ha cambiado y solo lo aplica La Rioja, además de los territorios del País Vasco. Más bajo lo tiene Canarias, 6,5 por 100, y Madrid lo establece en el 6 por 100, igual que el tipo vigente en la Comunidad Foral de Navarra. Más elevado lo tiene Murcia, el 8 por 100, Castilla-La Mancha, 9 por 100, y en Cantabria, Galicia y Comunidad Valenciana el tipo es el 10 por 100. En Cataluña se aplica una tarifa de dos tipos: 10-11 por 100. En Andalucía, Aragón, Asturias, Castilla y León y Extremadura aplican tarifas con dos o tres tramos que partiendo del 8 por 100, llegan hasta el 10 por 100 (11 por 100 en Extremadura y Baleares).

Particularidades en la modalidad del tipo impositivo del TPO: muchas CCAA establecen tipos reducidos para la adquisición de vivienda habitual por colectivos como jóvenes, familias numerosas o personas discapacitadas; asimismo establecen tipos reducidos para adquisiciones de inmuebles en los que, siendo posible la renuncia a la exención en IVA, no se opte a ello. Por ejemplo, Andalucía, Cataluña, Principado de Asturias, Baleares, La Rioja, Valencia, Murcia, Madrid, Galicia, Extremadura.

Tipo impositivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados

El tipo más bajo para documentos notariales en territorio común es el 0,75 por 100, que se aplica en Canarias y en Madrid (en País Vasco y Navarra el 0,5 por 100). El 1 por 100 ya solo lo aplica La Rioja. El 1,2 por 100 es el utilizado en Asturias y Baleares. En Andalucía, Aragón, Cantabria, Castilla y León, Castilla La-Mancha, Cataluña, Extremadura, Galicia, Murcia y C. Valenciana es el 1,5 por 100.

Particularidades en la modalidad del tipo impositivo del AJD: se establecen tipos reducidos en muchas CCAA para las escrituras que documenten préstamos hipotecarios para la adquisición de vivienda o la misma adquisición de vivienda nueva por colectivos como jóvenes, familias numerosas o personas discapacitadas o centro de trabajo de empresas o negocios profesionales (Castilla y León, Castilla y la Mancha, Murcia).

En muchos casos, se incrementa el tipo cuando se adquieren inmuebles renunciando a la exención del IVA en la escritura de compra.

Principales Bonificaciones y reducciones que establece la normativa de las Comunidades Autónomas en el Impuesto Sobre Transmisiones patrimoniales y Actos jurídicos documentados

Entre la principales reducciones y bonificaciones podemos destacar:

En la modalidad de transmisiones patrimoniales

-Se suele establecer una bonificación para la constitución de contratos de arrendamiento de vivienda (País Vasco, Aragón, Galicia, Cataluña, Cantabria, Canarias).
-Se suelen establecer bonificaciones en el ITP por la compra de la vivienda Habitual de familias numerosas y menores de 35 años (Aragón, Cantabria (menores de 30 años), Extremadura y en el caso de Galicia si se encuentre en alguna de las parroquias que tengan la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales.
-Bonificación de la cuota en la transmisión de la totalidad o de parte de una o más viviendas y sus anexos a una empresa cuya actividad principal sea la construcción de edificios, la promoción inmobiliaria o la compraventa de bienes inmuebles por cuenta propia con la finalidad de venderla (Cataluña, Valencia, Madrid).
-Bonificación del 100% contrato de arrendamiento con opción compra sobre la vivienda habitual cuando esta es entregada   en pago de la totalidad de la deuda pendiente del préstamo o crédito garantizados mediante hipoteca de la citada vivienda. (Andalucía, Aragón, Cataluña).

En la modalidad de actos jurídicos documentados

-Se suelen establecer bonificaciones por la compra de la vivienda Habitual de familias numerosas o menores de 35 años o personas con discapacidad igual o superior al 65% (Aragón, Madrid).
-Se suele establecer bonificación para las primeras copias de escrituras que documenten la modificación del método o sistema de amortización o cualquier otra condición financiera de los préstamos y créditos hipotecarios a los que se refiere la ley de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, siempre que se trate de préstamos concedidos para la inversión en vivienda habitual. (Andalucía y Cantabria, Galicia, Madrid, Valencia, La Rioja, Castilla y León).
-Deducción para escrituras notariales que documenten la adquisición de locales de negocio, siempre y cuando el adquirente destine el local a la constitución de una empresa o negocio profesional (Galicia).
-Bonificación del de la cuota gradual del impuesto, que grava la escritura pública otorgada por los cónyuges en el que acuerdan su separación o divorcio de mutuo acuerdo, en los términos que regula la le ley (Cataluña).

¿Cuándo se debe pagar el Impuesto?

El impuesto será objeto de autoliquidación, con carácter general, por el sujeto pasivo.

El plazo es de 30 días hábiles, contando a partir del día siguiente al que se adquiere el bien mueble o inmueble o los derechos a través de contrato, ya sea público o privado. Algunas CC.AA., en uso de sus competencias normativas, han establecido un plazo distinto. Así, por ejemplo, en Cataluña se ha establecido un plazo de 1 mes a contar desde la fecha del acto o del contrato.

En cuanto a dónde se debe pagar el ITP, este tributo está cedido a las Comunidades Autónomas, por lo que su abono se deberá realizar en la Delegación de Hacienda de la Comunidad Autónoma. Para ello, hay que rellenar y presentar el impreso oficial.

Es importante conocer las diferencias entre haber realizado escritura pública o contrato privado a la hora de realizar el pago.

Escritura Pública: Se debe presentar la primera copia y copia simple creada en la notaria, además del DNI o CIF.

Contrato privado: Se debe presentar el original y una copia del contrato formalizado. También es obligatorio aportar el DNI o CIF.

Cuando se alegue la aplicación de una exención, de tipos reducidos y otros beneficios fiscales, se deberán acompañar de los documentos acreditativos del cumplimiento de los requisitos que condicionan su aplicación.

El modelo de autoliquidación general de nuestras Comunidades Autónomas es el Modelo 600. No obstante, en caso de compraventa de medios de transporte usados entre particulares es el Modelo 620.

Conclusión

Teniendo en cuenta las diferentes normativas autonómicas existentes en nuestro país, dependiendo del tipo de bien o derecho y del lugar donde se produzca el hecho imponible, se pueden producir importantes repercusiones fiscales que van afectar a nuestro patrimonio por eso siempre es recomendable un asesoramiento especializado de cada operación objeto de este impuesto gravada por estos impuestos.