¿Cómo funciona la exención de IRPF para trabajadores desplazados?

La finalidad del artículo 7.p en el IRPF

Mediante la introducción por la Ley 40/1998 (RCL 1998, 2866) del IRPF del artículo 7.p en el que se declara exentos los rendimientos de los trabajadores españoles desplazados al extranjero, el legislador español trata de incentivar al trabajador español cualificado, poco proclive históricamente a ello, a desplazarse al extranjero por motivos de trabajo y con una cierta frecuencia o duración.

Con ello, naturalmente, se buscaba también, indirectamente, nutrir de directivos y personal especializado a las empresas españolas que se aventuraban a salir allende nuestras fronteras. Lo que se busca es un incentivo adicional para la internacionalización de la empresa española fomentando el desplazamiento (temporal) de trabajadores residentes en España fuera de nuestro territorio nacional.

La redacción del artículo 7.p LIRPF

La exención para los trabajadores desplazados se encuentra recogida, como ya hemos señalado, en el artículo 7.p de LIRPF, según la redacción dada por la Ley 35/2006 de 28 de marzo (RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458):

Procedemos a analizar cada uno de estos requisitos:

Determinación de la residencia fiscal en España

El primer aspecto fundamental a la hora de aplicar la exención del artículo 7.p LIRPF es la consideración de residente fiscal en España de cada uno de los expatriados en cuestión de perceptores de la renta del trabajo por su desplazamiento. Es importante determinar que cuando el expatriado por su permanencia temporal en otro territorio o por su especial relación con el mismo -existencia de lazos personales y específicos, existencia de vivienda permanente, etc.- pierda la residencia fiscal en España, ya no podrá aplicarse el régimen de exención.

A la hora de determinar la residencia fiscal de una persona física estaremos, principalmente, a lo que señala el artículo 9 LIRPF. Y esto es así incluso cuando sea aplicable un Convenio para evitar la doble imposición (en adelante, CDI), ya que el artículo 4 incluido en la mayoría de los CDI firmados por España se remite a la legislación de los Estados, sin que suelan establecer los criterios que deben seguir las legislaciones internas para definir la residencia fiscal.

Dicho lo anterior, es bastante habitual que las normativas internas de los países dispongan criterios similares para determinar la residencia fiscal con lo que resulta siempre importante revisar, si existe tal dualidad de residencia, el Convenio de Doble Imposición aplicable para asegurarnos de que cualquiera de los criterios o fórmulas contenidas en los mismos para vincular a una persona con un Estado lleva a considerar al trabajador como residente fiscal en España.

Generalmente las normas de los CDI sólo serán aplicables en los casos en que se produzca un supuesto de doble residencia, estableciendo como hemos dicho unas normas de conflicto aplicables para la determinación de la residencia fiscal en uno de los dos Estados parte, por lo que al no analizar en este punto casos concretos donde sea aplicable un CDI determinado, analizaremos únicamente el artículo 9 LIRPF.

De acuerdo con el artículo 9 LIRPF se entiende que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computan las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Se considera que una persona física es contribuyente del IRPF si permanece en España durante más de 183 días o radica en España el núcleo principal o bases de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se configura, así, el criterio del núcleo principal de intereses económicos como determinante de la residencia fiscal en España, o no, al mismo nivel que el plazo de permanencia. Dicha determinación del núcleo principal de intereses económicos se debe comparar uno por uno, es decir no se puede tomar los intereses económicos en un territorio y compararlos con todos los demás, sino con cada uno de forma individual.

En contra de los criterios para la determinación de la residencia fiscal expresados por los Comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), la normativa española sitúa al mismo nivel que el criterio del período de permanencia (183 días) el criterio del núcleo principal de intereses económicos o base de sus actividades, como demuestra el empleo del término «cualquiera» en el tenor literal del artículo 9 LIRPF.

Por su parte, el Real Decreto Legislativo 5/2004 (RCL 2004, 651) que aprueba el texto refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, TRIRNR) remite a la LIRPF a efectos de la definición de la no residencia, por lo que se considera no residente a aquellos individuos que por no cumplir ninguna de las circunstancias antes indicadas no deben ser consideradas como residentes. Es decir, el concepto de no-residencia a efectos tributarios no se define positivamente, sino que al mismo se llega por una interpretación contraria, de tal forma que aquel que no es considerado residente, deber ser considerado como no residente.

Por todo ello en el caso de aquellos trabajadores expatriados que permanezcan la mayor parte del tiempo en el extranjero, para determinar su residencia fiscal en España deberemos examinar las rentas percibidas en España y en cada uno de los países donde perciba rentas del trabajo. En el caso de que siga percibiendo la mayor parte de sus rentas en España, y salvo que sea aplicable un CDI que determine la aplicación de reglas diferentes, podríamos considerar que ese trabajador es residente en España.

Sin embargo y debido a la casuística de esta norma, sobre todo puesta en relación con los CDI potencialmente aplicables, la residencia fiscal debe ser analizada caso por caso sin que podamos, al margen de lo señalado encontrarnos con unas reglas generales que nos ilustren sobre el particular.

Rendimientos del Trabajo

La exención es aplicable a los «rendimientos del trabajo» según su propio tenor literal, por lo que habrá de atender a la definición que de los mismos da el artículo 17 LIRPF. Dicho artículo define como «rendimiento del trabajo» toda contraprestación o utilidad, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que derive, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tenga el carácter de rendimientos de actividades económicas.

La doctrina administrativa (Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos 1944-05 de 30 de septiembre) considera que la exención del artículo 7.p LIRPF sólo será aplicable a los rendimientos establecidos en el apartado 1 del artículo 17, y a algunos del apartado 2 derivados de relaciones laborales especiales, señalando que la expresión «trabajos» utilizada por la norma debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el apartado 1 del artículo 17 del TRLIRPF, es decir, a los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria o de un trabajo personal, así como a algunos supuestos contemplados en el apartado 2 del citado artículo 17 del TRLIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).

La Administración Tributaria parte de una interpretación del artículo 7.p muy restrictiva, ya que la norma no hace distinción alguna de los rendimientos del trabajo sobre los que es aplicable la exención y de cuáles no, interpretación que se puede entender ratificada legislativamente con la remisión que realiza la nueva redacción de la Ley al artículo 16.5 TRLIS, ya que como veremos, en dichos servicios no se pueden incluir las actividades a título de accionista, por lo que se excluye de forma taxativa los desplazamientos para la participación en consejos de administración o Juntas de accionistas, ya que dichos viajes no reportan ninguna utilidad a la entidad vinculada no residente.

Por lo tanto, desde el punto de vista de la Administración Tributaria no podrán acogerse a la exención los rendimientos del trabajo derivados de la participación a consejos de administración, u otros órganos representativos de las sociedades de carácter delegado del consejo de administración o de la Junta General de accionistas.

Trabajos realizados efectivamente en el extranjero

La finalidad principal de esta exención es favorecer fiscalmente la movilidad geográfica internacional de los trabajadores residentes en España, además de mejorar, según la DGT la competitividad de las empresas españolas, por lo que entendemos que solamente resultará aplicable la exención cuando el trabajador haya realizado un desplazamiento físico fuera de España por cuenta de su empleador para la prestación de un servicio a un tercero, por lo que no sería aplicable cuando todo el trabajo se ha realizado desde España, se envía y factura al tercero no residente, sin ningún tipo de desplazamiento; igual consideración cabría aplicar al supuesto de un teletrabajador residente en España y que presta sus servicios para una empresa no residente.

Lo que nos lleva a la conclusión de que para la aplicación de la exención se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.

El trabajo se realice para una empresa o una entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. El requisito de la utilidad

Los trabajos en el exterior deben prestarse efectivamente para:

•Una empresa no residente.

•Una entidad no residente, entendiendo dentro de este concepto al Estado con todas sus divisiones políticas, entes públicos, organismos internacionales y entidades sin ánimo de lucro como las ONG, u otras organizaciones religiosas o no, pero sin ánimo lucrativo.

•Un establecimiento permanente radicado en el extranjero, para lo cual podemos acudir para delimitar el concepto de establecimiento permanente a las siguientes fuentes:

a) El convenio para evitar la doble imposición suscrito con el país correspondiente.

b) A falta de convenio el concepto específico del artículo 13.1 del TRLIRNR.

A estos efectos, el criterio inicial de la Dirección General de Tributos ha ido un poco más lejos (p. ej. en su Resolución de 28 de enero de 2005 [ JT 2005, 218] en respuesta a Consulta 27/2005) al poner el acento no tanto en qué entidad abonaba la retribución o soportaba el coste de la misma, sino más bien en que fuera la entidad no residente la que aproveche exclusivamente los frutos del trabajo desarrollado por el empleado.

Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, la DGT partía de una premisa clara: el destinatario o beneficiario exclusivo del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España debe ser la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Este criterio es muy estricto ya que, en grupos de empresas internacionales, cuya matriz no sea española, va a ser muy difícil que un expatriado preste unos servicios exclusivos para una empresa no residente, siendo lo más habitual que dichos servicios se presten a todo el Grupo o por lo menos a varias empresas, incluida a la residente en España. En cambio, si la matriz es española, los servicios prestados por el trabajador desplazado tenderán a ser realizados exclusivamente para entidades no residentes.

La DGT comienza a sostener este criterio en su Consulta 2559-03 (PROV 2004, 85677) que fue planteada por un grupo multinacional de empresas (cuya matriz no era española) dedicado a la fabricación de productos químico-farmacéuticos que presta apoyo a otras dos entidades del grupo (residentes en el extranjero) en las funciones de dirección y gestión, por lo que diversos trabajadores de la consultante se desplazan periódicamente al extranjero para desempeñar esa gestión. Puesto que los trabajadores (como suele ocurrir por razones de índole práctica y también de Seguridad Social) siguen estando en la nómina de la sociedad residente en España, ésta factura a las otras dos sociedades los costes directos e indirectos de dichos trabajadores, más un margen de mercado.

La DGT comienza su respuesta recordando que, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España, lo cual excluye del ámbito de la exención todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.

Debemos traer a colación lo que hemos señalado al inicio de esta breve nota: la finalidad inmediata de la norma es incentivar la salida de los trabajadores españoles al extranjero, lo cual no impide que, finalmente, esta salida de los trabajadores redunde en un objetivo último, que es el de favorecer la competitividad de las empresas españolas. Y lo traemos a colación porque esta interpretación tan restrictiva es difícilmente compatible con la finalidad de la norma.

A renglón seguido, la consulta intenta dar unas reglas claras que puedan servir de guía para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una entidad no residente. Para ello parte de una premisa clara: que el destinatario o beneficiario en exclusiva del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente (o el establecimiento permanente). Y es aquí donde la consulta introduce un elemento que el texto legal no menciona en el momento en que se dicta, pero que sí aparece en la actual redacción, que es que exista un valor añadido, una utilidad para la empresa no residente.

Curiosamente este criterio de la exclusividad no se plasma con esa meridiana claridad en la Consulta planteada por un Grupo Internacional de moda, contestada en la misma fecha que la anterior (30 de diciembre de 2003), donde se admite la aplicación de la exención para los casos en que los desplazamientos otorguen un valor añadido a la filial no residente o el EP. Además, esta contestación es interesante a nuestros efectos porque entra a examinar caso por caso diferentes supuestos donde es, o no, aplicable la exención.

Entiende la DGT que es aplicable:

 «En este sentido, y de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, podría considerarse que el destinatario o beneficiario es la filial no residente en los trabajos realizados por el personal que se desplaza al extranjero a desarrollar las funciones que se indican a continuación, en la medida que parece que generan un valor añadido a las mismas. En concreto se trataría de los departamentos de:

 - Estudio (el personal técnico estudia y analiza los inmuebles disponibles para seleccionar el adecuado; preparan los proyectos y controlan la ejecución de las obras);

 - Decoración y escaparatismo (se desplazan al extranjero para definir la decoración de las tiendas: mobiliario, elementos decorativos, etc.);

 - Coordinación (definen la ubicación de las distintas colecciones en la tienda buscando la más eficiente ubicación de la mercancía);

 - Dirección de tiendas (examina la gestión de los puntos de venta);

 - Producto-país (colabora con el personal de las tiendas en la confección de pedidos, selección de productos, etc.);

 - Seguridad (asesoramiento a las tiendas en la elección de las medidas de seguridad de cada una)».

En cambio, la DGT considera que no es aplicable en el resto (asistencia a ferias, actuaciones corporativas de inmobiliario, estudios de tendencias, expansión internacional, etc.) de supuestos:

 «Por el contrario, en los demás supuestos planteados en el escrito de consulta y en base a la información suministrada, no cabe entender que se trata de servicios prestados para las filiales no residentes, sino que estaríamos en presencia de actuaciones en las que el destinatario o beneficiario de los trabajos de los empleados desplazados es todo el grupo de empresas, como es el caso de actuaciones relacionadas con la fabricación de productos por la entidad residente en España, o cuando esas actividades se prestan en el marco de las funciones de dirección y/o supervisión que ejercen los grupos respecto de sus filiales, por cuanto que no parece desprenderse que esos desplazamientos generen un valor añadido a la empresa o entidad no residente».

 

Sin embargo, tras esta Consulta, y hasta la resolución de 27 de septiembre de 2006 (JT 2007, 104), la DGT se ha mantenido en una tesis muy restrictiva, permitiendo la exención sólo para los casos en que el desplazamiento reporte un beneficio exclusivo para la filial no residente, por ejemplo, la ya mencionada resolución a la Consulta 27-05.

Con el texto de la actual LIRPF ya en sus últimos trámites parlamentarios, y con la redacción del 7.p actual ya establecida, la DGT ha matizado el criterio expresado en la Consulta Vinculante V1931-06 de 27 de septiembre, en la que se sostiene que la entidad no residente debe ser beneficiaria del servicio, sin que sea necesario su exclusivo aprovechamiento siendo suficiente que se cree un valor añadido en la misma. Dicho criterio ha sido ratificado por la LIRPF actual al remitirse al principio de utilidad para la filial, medido de acuerdo con el criterio del artículo 16.5 TRLIS.

No debe pasarnos inadvertidos que esta resolución, al igual que en la Resolución a la Consulta V1944-05 (PROV 2005, 227335), a la hora de determinar el beneficio de la filial se hace una referencia al artículo 16 TRLIS en términos casi idénticos a los establecidos en la redacción del artículo 7.p dada por la Ley 35/2006.

Efectivamente, la nueva redacción del artículo 7 p) ha recogido el criterio que la DGT venía incluyendo en sus últimas contestaciones a consultas de que este requisito, el que los trabajos se realicen para una empresa extranjera, suponía «partir de una premisa clara: el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España debe ser la empresa o entidad no residente (…) es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de desplazamientos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional» .

En el caso de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad residente en España, la propia norma contempla cuando deberemos entender que se produce un beneficio efectivo para la entidad no residente: cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2005 de 22 de abril (en adelante TRLIS), pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente que produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Como vemos la referencia a los servicios intragrupo genera una dificultad interpretativa adicional a la hora de determinar cuándo se está produciendo o no una utilidad para la entidad no residente. La referencia a la norma de operaciones vinculadas se realiza al apartado de los servicios intragrupo, regulado por el artículo 16.5 TRLIS que actualmente constituye el marco jurídico fundamental que ordena la fiscalidad de la prestación de servicios entre entidades y personas vinculadas.

El art. 16.5 TRLIS se configura como una cláusula que limita la deducibilidad fiscal del gasto para la entidad vinculada prestataria, y en tal sentido añade requisitos materiales propios de las operaciones vinculadas, sin perjuicio del cumplimiento (sujeto a alguna matización) de los requisitos generales de deducibilidad fiscal de gastos en el IS, sin embargo desde nuestro punto de vista el único requisito relevante a la hora de aplicar el artículo 7.p LIRPF es el de la necesaria correlación de ingresos con el desplazamiento del trabajador.

Es decir, debemos examinar la correlación con los ingresos del gasto asociado al envío temporal de trabajadores. Para ello deberemos acudir «Directrices OCDE de Precios de Transferencia» que constituyen «la principal fuente de interpretación en la materia»¹, por lo que no podemos dejar de desconocer que a la hora de abordar la correlación entre ingresos y gastos las Directrices de Precios de Transferencia más que una evidencia fáctica de la realidad del servicio busca que exista un beneficio o utilidad para la entidad no residente.

La cuestión clave para las Directrices reside en determinar si la actividad desarrollada por la matriz o el centro de servicios vinculado a ésta genera un «beneficio, utilidad o ventaja» para las entidades vinculadas que forman parte del grupo. Dicha utilidad se examina en el sentido que tales entidades hubieran satisfecho tal necesidad ejerciendo ellas mismas la actividad o recurriendo a un tercero, criterio que la DGT viene utilizando a la hora de examinar la aplicabilidad del artículo 7.p. La circunstancia de que la actividad realizada por la entidad prestataria sea susceptible de generar un beneficio, ventaja o utilidad para la prestataria puede resultar suficiente a efectos de considerarse prestado el servicio, por lo que los servicios prestados por los trabajadores desplazados no tienen que generar una utilidad automática, sino que dicha utilidad debe ser meramente potencial.

Generalizando podemos entender que nos encontraremos con una ventaja o una utilidad cuando el servicio prestado por la matriz genera en la filial un provecho o una mejora para la misma. En otras palabras, que se cree un valor añadido en la filial.

Habrá que analizar la actividad desarrollada teóricamente para la filial, al objeto de determinar si la misma tiene o no un interés económico o comercial para la entidad receptora de los servicios, por ejemplo porque corresponden a una necesidad identificada, o porque los mismos transcienden ad extra por cuanto que los trabajadores se desplazan desde España para colaborar en la actividad de la entidad no residente, o porque dichos servicios si no fueren prestados por la matriz se contrataría con un tercero.

Por lo que habrá un indicio, empleando a estos efectos interpretativos la Resolución de la DGT de 27 de septiembre de 2006 (JT 2007, 104) a la Consulta Vinculante V1931-06, de que existe un valor añadido prestado a la entidad no residente, si el coste del desplazamiento derivado de la prestación de servicios efectuada por el trabajador es asumido por la entidad de no residentes. La repercusión del coste salarial no es por sí mismo un factor que implique necesariamente la consideración de que el servicio se ha prestado para una empresa o entidad no residente, ya que es práctica habitual la refacturación de este tipo de costes.

Sin embargo, aceptando el criterio hermenéutico de las Directrices OCDE de Precios de Transferencia, existen determinados servicios que se excluyen expresamente por no causar per se beneficios a la filial como son los servicios prestados a título de accionista. Las «actividades de accionista» (shareholder activities) incluyen las siguientes actividades, a saber:

a. Los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz, tales como la organización de las juntas generales de accionistas de la sociedad matriz, la emisión de acciones de esta sociedad y los gastos de funcionamiento del consejo de administración;

b. Los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes;

c. Los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las participaciones;

Por el contrario, no se consideran «actividades de accionista» aquellas otras que estando igualmente centralizadas en la matriz o en un centro de servicios del grupo sean susceptibles de beneficiar directa o indirectamente a los miembros de tal grupo o una parte de ellos, como las siguientes:

a. Servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, auditoría, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos;

b. Servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y de cambio y refinanciación;

c. Asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización;

d. Servicios de gestión de personal, como reclutamiento y formación;

e. Servicios y actividades de I+D+i, de gestión y protección de los intangibles del grupo.

De esta forma, las actividades de accionista no generan un servicio cuyo gasto sea deducible para la entidad no vinculada, lo que conlleva que si un trabajador se desplaza para realizar actividades de accionista no podrá aplicarse la exención del artículo 7.p LIRPF por su puesta en relación con el artículo 16.5 TRLIS. Por otra parte, esta concepción encaja perfectamente con la idea expresada por la DGT de que la actividad genere un valor añadido para la filial no residente, ya que las actividades de accionistas no generan valor añadido a la filial, sino que se trata de obligaciones legales (aprobar cuentas, Junta General), o de un valor añadido para la matriz (minoración de los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las participaciones).

Si buscamos un sentido práctico, y excluimos las actividades a título de accionista, y a pesar de los reparos mostrados por la DGT, podemos tomar como un criterio aceptable para entender que se ha producido, o se puede producir, un beneficio o utilidad para la filial no residente si se refactura el coste del trabajador desde la matriz a la filial no residente dentro del coste del servicio que va a prestar la entidad matriz a la filial no residente.

En este sentido, y a los efectos de que pueda entenderse que el trabajo se realice para la entidad no residente correspondiente del país de destino, consideramos necesario tanto que el coste de la retribución que vaya a percibir el empleado durante su asignación sea soportado por ella, es decir, que aun cuando la remuneración la siga abonando formalmente la entidad residente en España, la Administración tributaria española podrían considerar requisito necesario para la aplicación de la exención del artículo 7.p) que la retribución satisfecha por la entidad española sea refacturada a la entidad correspondiente del país donde se prestan los servicios o que éste sea imputado al establecimiento permanente, como que se pueda probar que el beneficiario del servicio es la sociedad extranjera y no otra del grupo o el propio grupo.

Como conclusión a este punto podemos señalar que para cumplir el requisito de que los servicios se presten en beneficio de la entidad no residente deberemos acudir a determinar si existe, o no, un valor añadido prestado a la entidad no residente, es decir si el coste del desplazamiento derivado de la prestación de servicios efectuada por el trabajador expatriado, así como el coste del propio servicio, es asumido por la entidad no residente.

¿Quién debe satisfacer el importe de los trabajos?

La norma únicamente exige, como se ha visto, que los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un EP radicado en el extranjero. No dice quién debe satisfacer la renta. Esta cuestión no es baladí ya que en el Proyecto de Ley de acompañamiento de 2001 se establecía que dichos rendimientos debían ser satisfechos por la entidad no residente, si bien una enmienda del Grupo Popular aprobada en el Senado eliminó dicho requisito, siendo su justificación la de «eliminar la exigencia de que los pagos sean realizados por la empresa o entidad no residente o por el establecimiento permanente situado en el extranjero, no restringiendo de esta forma, el ámbito de aplicación de la presente exención, siendo a estos efectos, indiferente quién realice los pagos» .

De acuerdo con ello, y tomando como base el trámite parlamentario expuesto, puede entenderse que el trabajador residente a efectos fiscales en España se puede beneficiar de la exención por los trabajos realizados en el extranjero, no siendo necesario que los rendimientos sean satisfechos por la entidad no residente, lo que no quiere decir que esta última no deba ser quien soporte la carga económica del trabajador.

Impuesto de naturaleza idéntica o análoga

El precepto exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto, no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, y no que sean gravados de manera efectiva en el mismo.

La redacción del actual 7.p LIRPF ha establecido un safe harbour, o una regla segura, señalando que se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional (CDI) que contenga cláusula de intercambio de información.

Sin embargo, para el caso de países sin CDI con España, o con CDI, pero sin cláusula de intercambio de información, deberemos determinar un criterio para establecer cuando nos encontramos ante un tributo que tenga una naturaleza análoga al IRPF. De acuerdo con el criterio expresado para el IS por la DGT en su Resolución a la Consulta 0269-01, estaremos ante un impuesto idéntico o análogo al IS cuando el tributo grave la renta obtenida por el sujeto pasivo, así lo señala la propia DGT:

 «Para determinar si el establecimiento permanente ha sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por el establecimiento permanente, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella».

Lo que, trasladado al ámbito del IRPF, nos encontraremos ante un tributo de naturaleza análoga cuando el tributo extranjero grave la renta obtenida, aunque fuera parcialmente, por la persona física con independencia de la propia estructura del tributo analizado y del concreto objeto del gravamen; siempre y claro está que no se trate de un paraíso fiscal.

Prueba del cumplimiento de estos requisitos

Como medio de prueba del cumplimiento de esta exención se admitirá cualquiera válido en derecho, ya que en la norma no se señala ninguna preferencia en especial sobre algún medio de prueba en concreto. Se debe, pues, acreditar la existencia de un traslado efectivo desde España al extranjero. Para ello la entidad española podría estar en disposición de probar el desplazamiento fuera de España de sus expatriados mediante la siguiente documentación propia o solicitada a la persona desplazada (a título ejemplificativo):

•Carta de asignación.

•Partes de trabajo en el extranjero.

•Solicitud de certificado de cobertura a efectos de Seguridad Social (modelo E-101 o equivalente).

•Permiso de residencia o de trabajo en el país de destino.

•Certificado de inscripción consular.

•Billetes de avión.

•Reservas de hoteles.

•Contrato de arrendamiento de vivienda.

•Contratos o facturas de suministros.

Cuantificación de la renta exenta

La norma declara exentos los rendimientos del trabajo que se han obtenido por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, y establece un límite máximo de 60.100 euros anuales.

En cuanto a la determinación de la renta exenta, cuando el trabajador efectúa varios desplazamientos al extranjero a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberá tomar en consideración los días que el trabajador ha estado efectivamente desplazado al extranjero, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos.

Si los desplazamientos laborales al extranjero no son remunerados de forma específica, de acuerdo con lo que señala la Resolución a la consulta vinculante de la DGT V1944-05, de 30 de septiembre de 2005 (PROV 2005, 227335), cabe la posibilidad de aplicar un criterio de reparto proporcional para determinar el importe de los rendimientos devengados por los trabajos realizados en el extranjero, teniendo en cuenta el número total de días del año, no solo los días hábiles. Los términos concretos de la resolución precitada son los siguientes:

 «En cuanto a la determinación de la renta exenta, cuando el trabajador efectúa varios desplazamientos al extranjero a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberá tomar en consideración los días que el trabajador ha estado efectivamente desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos.

 Si los desplazamientos laborales al extranjero no son remunerados de forma específica, cabe la posibilidad de aplicar un criterio de reparto proporcional para determinar el importe de los rendimientos devengados por los trabajos realizados en el extranjero, teniendo en cuenta el número total de días del año, no solo los días hábiles.

 En el presente supuesto, como consecuencia de percibir retribuciones en diferentes países, será igualmente necesario poder identificar la retribución que corresponde a cada uno de ellos, en función de las tareas desempeñadas en los diferentes destinos, con el fin de comprobar que tales retribuciones se corresponden con la contraprestación real por los trabajos efectuados en cada país».

En el RIRPF se confirma esta regla de reparto proporcional con la siguiente redacción:

 «Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año».

Conclusiones sobre el artículo 7.p

Podemos concluir que está exención será aplicable cuando:

• El trabajador sea fiscalmente residente en España.

• La renta obtenida sea calificada de rendimiento del trabajo.

• El trabajador se desplace efectivamente para prestar sus servicios al extranjero y que dichos trabajos se efectúen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, lo que requerirá demostrar que esta empresa extranjera es la beneficiaria última y única de dicho trabajador.

• En el caso de que la entidad no residente esté vinculada con la entidad española, el servicio que prestan los trabajadores desplazados debe reportar una utilidad para la primera, entendiendo como tal la generación de un valor añadido.

• Es necesario que en el territorio en que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF lo que no implica que tributen efectivamente, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, entendiéndose cumplida tal condición si el país donde se realicen los trabajos ha firmado un CDI con España con cláusula de intercambio de información.

• La cuantía exenta no puede superar los 60.101 €, y se deberá aplicar un criterio de reparto proporcional de la remuneración, teniendo en cuenta el número total de días del año y el número de días trabajados en el extranjero.

Aplicación del régimen de excesos sobre las Retribuciones del trabajo abonadas por causa del desplazamiento al extranjero

Como ya se ha señalado anteriormente la exención regulada en el artículo 7.p LIRPF ( RCL 1998, 2866) es incompatible con el régimen de excesos de remuneración excluidos de tributación, sin embargo este régimen puede aplicarse en aquellos casos en que los que la aplicación de la exención pueda considerarse no adecuada, o incluso cuando la cuantía sobre la que aplicar el exceso de remuneración excluido de gravamen sea mayor que los 60.100 €, ya que la propia norma nos permite escoger entre estos dos métodos.

El régimen de excesos regulado en el artículo 8.A.3.b del Real Decreto 1775/2004 (RCL 2004, 1777) que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personal Físicas, en adelante RIRPF, diferencia por una parte a los funcionarios públicos españoles y personal laboral al servicio de la Administración Pública y, por otra, a empleados de empresas con destino en el extranjero.

Se consideran dietas exceptuadas de gravamen los excesos que perciban los empleados de empresas españolas con destino en el extranjero, sobre las cuantías totales que habrían obtenido en España por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, ayudas familiares o cualquier otro concepto sin ningún tipo de limitación.

Según la doctrina Administrativa, para que resulte de aplicación este precepto, es necesario, en primer lugar, que el trabajador esté destinado en el extranjero, en el sentido de que su centro de trabajo normal y habitual, no circunstancial, este sito en el extranjero. Esto significa, que, si el trabajador se desplaza al extranjero a realizar un trabajo determinado y, una vez finalizado el mismo, retorna a su lugar de trabajo normal, no estaríamos en presencia de un trabajador destinado al extranjero en el sentido indicado por la norma, ya que no hay que olvidar que en estos casos no opera el límite de los doce meses para que las dietas dejen de estar exentas.

Es decir, para que a efectos fiscales se considere que es aplicable el régimen excesos de remuneraciones exentas de gravamen a los trabajadores destinados en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 40, que conlleve que el trabajador va a residir más de nueve meses en el mismo municipio.

El anterior criterio nos parece contradictorio con la norma, ya que al mismo tiempo se exige que el trabajador sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, que tenga en España su residencia habitual en el sentido previsto en el artículo 9 LIRPF, que como vimos anteriormente se determina por dos posibles situaciones, siendo una de ellas la permanencia por más de 183 días, que obviamente no se podrá cumplir de poder aplicarse este régimen.

Si se dan estos dos requisitos el trabajador se podrá aplicar el régimen de excesos contemplado en el artículo 8.A.3 RIRPF.

Conclusiones

Partiendo de las ideas anteriormente puestas de relieve la exención regulada en el artículo 7.p será aplicable a los trabajadores residentes en España que se desplacen al extranjero para prestar servicios a entidades no residentes, si en el país de recepción se aplica un impuesto antólogo al español. En el caso de que la entidad no residente esté vinculada con la española para la aplicación de la exención, será necesario que el servicio prestado por el trabajador le reporte un valor añadido a la entidad receptora de los servicios.